Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трехступенчатым. В этом случае на первом этапе определяется производственный маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по предприятию, на третьем этапе – прибыль путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных  расходов. Отчеты о доходах можно изменять подразделением общей суммы постоянных затрат на два различных мелких блока. Этот метод можно было бы назвать “многоблочной системой”.

     Важной особенностью “директ-костинга” является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью. Наглядно это изображено при помощи графика (рис. 1).

    Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства.

     Точка К называется точкой критического объема производства (точка рентабельности): объем производства, при котором величина выручки от

реализации продукции равна ее полной себестоимости.

рис.1

                             Общая

                              сумма

                         выручуки                                                                             прибыль

                               от

                      реализауции                                                           переменные     выручка от

                                                                                                        расходы         реализации

                                                                                                                      полная

                                                                                                               себестоимость

                                          убыток

Объем производства

     Этот график и многочисленные его модификации используются при анализе и принятии управленческих решении.                                                                                                                                                                                                                                                         

   К = Зпост / М изд,                                                         

где Зпост – величина условно-постоянных затрат в составе текущих издержек

      производства отчетного периода;

       Мизд – величина маржинального дохода на единицу продукции (разница

      между ценой реализации изделия и величиной его себестоимости,

      исчисленной по условно-переменным  расходам).

     Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям.

     Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессивного анализа, математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

     Система “Директ-костинг” заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

     За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

     Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.

     С учетом по системе “Директ-костинг” также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

     Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупка их на стороне, определение оптимального размера партии или серии продукции, выбор и замена оборудования и другие.

     Еще одно важное достоинство системы – это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более “обозримой”, а отдельные затраты – лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

     В последнее время наблюдается тенденция роста удельного веса постоянных расходов.   Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов.

     “Директ-костинг” дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты, или гибкие сметы.

     Применяя “стандарт-кост” в  “директ-костинге”, устанавливают нормы на постоянные затраты; в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные.

     При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. “Директ-костинг” помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

     Однако организация производственного учета по системе “Директ-костинг” связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:

- возникают трудности при разделении расходов на постоянные и   переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному;

- противники “директ-костинга” считают, что постоянные расходы также   участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. “Директ-костинг” не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

- ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не

отвечает требованиям нашего учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций;

- необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия,

обеспечивать покрытие всех издержек предприятия.

- значительное искажение общей суммы прибыли за текущий пе­риод, поскольку остатки незавершенного производства оценива­ются в разрезе лишь переменных производственных расходов;

- несоответствие (вследствие той же причины) размера действи­тельной себестоимости выпущенной продукции с показателем "сокращенной" себестоимости, исчисленной по статьям перемен­ных затрат, что резко снижает достоверность учета;

- несовпадение результатов финансового учета (и финансовых от­четов) с результатами производственного учета, вследствие чего снижается доверие контролирующих органов - финансового, на­логового управления и других - к руководству фирмы, а это ведет к негативным последствиям;

- нерешённость проблемы распределения постоянных (косвенных) расходов, которые также участвуют в процессе производства продукции, а значит, должны быть включены в себестоимость;

- сложность в определении номенклатуры элементов калькулирова­ния или деления расходов на переменные и постоянные.

При системе "директ-костинг" не определяются полные затраты на изготовление продукции. Поэтому эта система не отвечает одной из ос­новных целей отечественного бухгалтерского учета - составлению точных калькуляций. Однако следует иметь в виду, что не существует такой сис­темы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себе­стоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое кос­венное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. С этой точки зрения самой точной является калькуляция по переменным (прямым) расходам, которая получается при калькулиро­вании по системе "директ-костинг". В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного из­делия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия следует считать не полноту включения затрат в себестоимость, а способ отнесения на то или иное изделие.

Кроме того, постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством данного конкретного изделия, а носят, как правило, пе­риодический характер и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы также должны в обя­зательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

1.4 Схема учетных записей при учете затрат по системе «Direct-costing»                                                                                                                                                 

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное произ­водство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть об­щепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в даль­нейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут уча­ствовать в калькулировании.

     Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммер­ческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как перио­дические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов каль­кулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике пред­полагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части.

 К счету 25 создаются два субсчета:

25-1 « Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроиз­водственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Ос­новное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи»

Порядок учетных записей на счетах при учете затрат по системе «директ-костинг» проиллюстрирован на рис1 Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Рис.1

Счет 20 «Основное производство»                                    Счет 43 «Готовая продукция»

        Счет 23 «Вспомогательное производство»                                             

                          Сальдо – незавершенное

                          Производство по неполной

                          (переменной) себестоимости

                          на начало периода

Счета

10,16,70,69                                                                                                                                                                       Счет 90 «Продажи»

Счет 25-1 «Общепроизводственные                                                                                   Неполная  (переменная)

          переменные расходы»                                                                                                себестоимость

                                                                     Готовая продукция                                 реализованной

                                                                                                                                       продукции

                                                                                     Оценивается по неполной

                                                                                     (переменной) себестоимости

10,16,70,69,68,

12,02 и др.

                                                                                                                                                                                                  Мажиральный

                                                                                                                                                                                                  доход

                                                Сальдо – незавершенное производство      Сальдо – готовая продукция на

                                                 по неполной (переменной)                           складе по неполной (переменной)

                                               себестоимости на конец отчетного                себестоимости

                                               периода

Счет 25-2 «Общепроизводственные

Постоянные расходы»

Счет 26 «Общехозяйственные

расходы»

                                   В конце отчетного периода постоянные расходы списываются

                                   На себестоимость реализованной продукции

                                                                                                                                                                                                   Сальдо -

                                                                                                                                                                                                   прибыль

                                                                                                                                                                                                   предприятия

2.     Практическая часть

2.1. Практическое значение системы «Direct-costing»

Прежде всего ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвя­зи между объемом производства, затратами и доходом , а следова­тельно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов рас­ходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управлен­ческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в ко­торую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все за­траты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно лишь используя систему «директ-костинг».

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-ана­литику оперативно решать ряд управленческих задач (см. гл. 4), причем рас­четы полной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную полити­ку ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загружен­ности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрыва­ет полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообраз­но. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Уп­равленческие решения подобного рода разрушают традиционные для оте­чественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормиро­вание, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в час­тности в издательской деятельности.

Пример 1. В связи с введением позаказного метода учета затрат и разде­лением затрат на производственные (счет 20) и периодические (счет 26) у издательств возникает возможность воспользоваться правом прямого отне­сения общехозяйственных затрат на реализованную продукцию, т.е. на счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», минуя косвенное их распределе­ние на счете 20 по заказам. В этом случае на счете 20 числятся только пря­мые затраты на производство издания (гонорар с отчислениями, полигра­фические услуги и бумага), величина которых прямо зависит от тиража издания. При увеличении тиража они изменяются прямо пропорционально (при условии выплаты гонорара потиражно — пропорционально тиражу издания) (рис. А).

Учтенные на счете 20 суммарные прямые (переменные) затраты, отне­сенные к тиражу издания, дадут себестоимость одного экземпляра издания.

Рис. А Рост прямых (переменных) затрат в зависимости от тиража

Рис. В Переменные затраты на один экземпляр издания

Эта себестоимость ограничивает снизу цену реализации, так как любая про­дажа по цене ниже себестоимости, рассчитанной по переменным затратам, дает издательству убыток (отрицательный маржинальный доход) (рис.В).

Периодические затраты, не связанные напрямую с издательским про­цессом (затраты будут существовать и без наличия производственного про­цесса), учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (затраты на заработную плату работников издательства, арендные платежи, почтово-те-леграфные и телефонные затраты и т.д.), образуют постоянные затраты, т.е. затраты, не связанные с тиражом издания (рис. С).

Постоянные затраты показывают минимальный уровень суммы мар­жинального дохода, который необходим издательству для безубыточной ра­боты. Если сумма маржинального дохода (разница между ценой реализа­ции и себестоимостью по переменным затратам, умноженная на количество реализованных экземпляров) меньше суммы постоянных затрат издатель ства, то финансовый резульпитг от выпуска продукции -— убытки, если больше — прибыль.

Рис. С. Зависимость постоянных затрат от тиража издания •

Рис. D. Зависимость удельных затрат от тиража издания

Если поделить общую сумму постоянных затрат на количество реализо­ванных экземпляров, то получим долю постоянных затрат в общей факти­ческой себестоимости одного экземпляра издания.

Как видно из рис. D, зависимость постоянных затрат на один экземп­ляр обратно пропорциональна тиражу издания. Сложив себестоимость одного экземпляра по переменным и по постоянным затратам, можно полу­чить фактическую себестоимость реализованной продукции. По экономи­ческому смыслу — это минимальная цена реализации, необходимая для бе­зубыточной работы издательства. На практике, поскольку часть тиража реализуется по подписке, к этой сумме добавляется сумма коммерческих расходов на экспедирование, пере­сылку и распространение подписных экземпляров. Они также являются пе ременными расходами, так как зависят от тарифов на обработку одного под­писного экземпляра.

Рис. E. Зависимость себестоимости подписных экземпляров от тиража

Таким образом, фактическая себестоимость одного подписного экземп­ляра отличается от фактической себестоимости экземпляров, реализуемых в розницу, на сумму коммерческих расходов. Поделив сумму коммерческих расходов на количество подписанных номеров, получают себестоимость одного экземпляра по коммерческим расходам и, сложив полученную вели­чину с суммой фактической себестоимости, определяют полную себестои­мость подписных экземпляров (рис. E).

Сумма прямых и коммерческих затрат дает минимальную цену реализа­ции издания по подписке («нижнюю границу цены»), а добавив к ней посто­янную составляющую, можно выйти на полную фактическую себестоимость издания по подписке, гарантирующую безубыточную работу издательства.

В связи с тем что у большинства периодических изданий часть продук­ции распространяется по подписке, можно построить график поступления выручки от выпущенной продукции и сравнить его с затратами по перио­дам. Это позволит спрогнозировать финансовые результаты деятельности издательства на отчетный период. Кроме того, по запланированной выручке от реализации можно спрогнозировать денежные потоки издательства и определить обеспеченность издательства оборотными активами.

Таким образом, использование метода «директ-костинг» в издательской деятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затратах на единицу изда­ния и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить:

• минимальную цену реализации розничной продукции;

• минимальную цену реализации продукции по подписке;

• минимальную цену для безубыточной работы

     • точку безубыточности по тиражу

     • финансовые показатели деятельности издательства и т.д.

Пример 2.  Предприятием производятся два вида продукции — А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 170 руб., в том числе прямая заработная плата — 85 руб. Прямые затраты на производство продукции Б — 340 руб., из них заработная плата — 170 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 153 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» — 204 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы

состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой про­дукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, при­чем за отчетный период произведено 17 ед. готовой продукции А и 26 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от реали­зации составила 680 руб.

Учет затрат по методу «директ-костинг» показан на рис. 1. К счету 20 открыты два субсчета — для калькулирования себестоимости каждого вида продукции — 20-А и 20-Б. Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 170 руб. — на продукцию А и 340 руб. — на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1 : 2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 153 руб. 51 руб. отнесено на продукцию А, 102 руб. — на продукцию Б.

Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 204 руб. пря­мо списаны на себестоимость реализованной продукции.

Видно, что на производство продукции А в отчетном периоде затрачено 221 руб. Половина из них (110.5 руб.) — себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 17 ед. продукции А. Следователь­но, себестоимость одной единицы — 6,5 руб. В незавершенном производ­стве останется продукции А на сумму 110,5 руб.

Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют оценить готовую про­дукцию (26 ед.) в 221 руб. Следовательно, себестоимость единицы изделия Б составляет 221: 26 = 8,5 руб. Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 221 руб.

Себестоимость всей готовой продукции — 331,5руб. (110,5 + 221). Это пе­ременная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показатель — маржинальный доход; в данном случае он равен 348,5 руб. (680 – 331,5). После списания общехозяйственных расходов на счете 90 вы­водится второй показатель — прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операцион­ная прибыль равна:

348,5-204 =144,5 руб.

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представле­ны лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:

110,5 + 221 =331,5 руб.

На рис. 2 представлен порядок учетных записей при калькулировании полной себестоимости. Отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким об­разом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1 : 2. Тогда на продукцию А будет отнесено 68 руб. общехозяйственных расхо­дов, на продукцию Б — 136 руб. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 289 руб.; из них поло­вина — стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершен­ном производстве. Следовательно, 17 ед. готовой продукции А оценивается в 144,5 руб., т.е. себестоимость единицы — 8,5 руб.

По продукции Б имеем: изготовление 26 ед. обошлось предприятию в 289 руб., т.е. себестоимость единицы составляет:

289: 26= 11,1руб.

Себестоимость всей готовой продукции — 433,5 руб. (144,5 + 289). Следова­тельно, операционная прибыль составит:

680-433,5 =246,5 руб.

Оценим запасы незавершенного производства. По продукции А их сто­имость равна 144,5 руб., по продукции Б — 289 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 433,5 руб.

Результаты выполненных расчетов сведены в табл. 1

Таблица 1

Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных (метод «директ-костинг») и полных затрат, руб.

Показатели

Учет переменных затрат

Учет полных затрат

Себестоимость единицы продукции:

А

6,5

8,5

Б

8,5

11,1

Оценка запасов

331,5

433,5

Прибыль

144,5

246,5