Бланки строгой отчетности

Бланки строгой отчетности

БЛАНКИ СТРОГОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Оказывая услуги населению, организации гостиничного и туристического бизнеса обязаны применять контрольно-кассовую технику (ККТ) при получении наличных денежных средств в счет оплаты оказанных услуг. Но закон дает возможность использовать и так называемые бланки строгой отчетности (БСО), которые приравниваются к кассовым чекам.

В предлагаемой вниманию читателей статье будут рассмотрены понятие БСО, законодательные требования к их оформлению, особенности применения БСО в гостиничном и туристическом бизнесе, порядок бухгалтерского и налогового учета операций с БСО.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ <1> все организации и индивидуальные предприниматели (ИП) обязаны применять ККТ, включенную в Государственный реестр, при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Организации и ИП могут производить наличные денежные расчеты без применения ККТ при оказании услуг населению лишь выдавая бланки строгой отчетности (п. 2 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ). Другими словами, выдача БСО - необходимое и достаточное условие для освобождения от обязанности применять ККТ.

Обратите внимание: приходный кассовый ордер (ПКО) не является БСО, поэтому выдача клиенту квитанции к ПКО не может заменить кассовый чек или БСО. В данном случае налоговые органы вправе привлечь организацию к административной ответственности на основании ст. 14.5 КоАП РФ за оказание услуг без применения в установленных случаях контрольно-кассовых машин. Такое административное правонарушение влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 30 до 40 МРОТ, на организации - от 300 до 400 МРОТ. Арбитражные суды встают в данном случае на сторону налоговых инспекций (см., например, Постановление ФАС СЗО от 07.09.2005 N А56-41961/04).

Порядок утверждения форм БСО, приравненных к кассовым чекам, а также их учета, хранения и уничтожения установлен Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 (далее - Положение).

К бланкам строгой отчетности, приравненным к кассовым чекам, относятся квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случае оказания услуг населению (п. 2 Положения).

Формы БСО утверждаются Минфином России и могут быть использованы всеми организациями и ИП, оказывающими населению услуги, для которых эти формы были установлены (п. п. 3, 11 Положения). Минфин должен утвердить формы БСО в соответствии с Положением не позднее 1 января 2007 г., до этого момента могут применяться ранее принятые формы БСО.

Формы БСО

Перечислим формы БСО для гостиничных и туристических услуг, действующие в настоящее время.

Формы документов строгой отчетности, которые могут использоваться гостиничными хозяйствами при расчетах с населением для учета наличных денежных средств, утверждены Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности". Среди таких форм счет, квитанция на прием вещей в камеру хранения, акт о порче имущества гостиницы и другие.

Если гостиница осуществляет дополнительное обслуживание, например, предоставляет услуги химчистки или проката, то необходимо применять формы документов, утвержденные Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".

Форма туристской путевки ТУР-1 утверждена Письмом Минфина России от 10.04.1996 N 16-00-30-19 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" по согласованию с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам. Письмом Минфина России от 16.06.1994 N 16-30-65 "Об утверждении бланков строгой отчетности" установлены формы туристской путевки, накладной-счета для получения наличных денежных средств за путевки, а также талонов на питание. Они были представлены Российской ассоциацией социального туризма.

Формы санаторно-курортной путевки, путевок в оздоровительное учреждение, в том числе в детское, курсовки в оздоровительное учреждение введены в действие с 01.01.2000 Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

Бланк экскурсионной путевки в музей и на выставку утвержден Приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

Обратите внимание: если для определенного вида услуг формы БСО не установлены, организация, оказывая такие услуги, при осуществлении наличных денежных расчетов с населением обязана применять ККТ. Например, оформляя заграничный паспорт, туристическая фирма обязана выдавать клиенту кассовый чек, поскольку формы БСО для подобных услуг не предусмотрены.

Иногда возникает вопрос, нужно ли организациям регистрировать БСО в налоговых органах? Нет, действующее законодательство не устанавливает такой обязанности. По данному вопросу существует и положительная судебная практика (см., например, Постановление ФАС СЗО от 07.09.2004 N Ф08-096/04-1569А).

БСО как альтернатива счету-фактуре

В соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ организации, оказывающие платные услуги непосредственно населению, могут выдать покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. В этом случае их обязанность по выставлению счета-фактуры считается выполненной.

В связи с этим отметим особую важность счета 3-Г для клиентов гостиницы - командированных работников, проживание которых оплачивает работодатель. Речь идет о возможности вычета НДС по услугам гостиницы. Напомним, что суммы НДС по расходам на командировки (расходам на наем жилого помещения) подлежат вычетам в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур либо иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Согласно данным нормам Минфин в Письме от 25.03.2004 N 16-00-24/9 "О возмещении НДС по расходам на наем жилых помещений командированным работникам" делает следующий вывод. Суммы НДС, уплаченные в составе расходов на наем жилого помещения во время командировки и выделенные отдельной строкой в счете гостиницы, могут быть приняты к вычету в случае, если данный документ является бланком строгой отчетности, а также при наличии документа, подтверждающего оплату данных расходов (кассового чека).

Получается, что гостиницы должны выдавать клиентам два взаимозаменяющих документа - БСО и кассовый чек, что само по себе абсурдно.

При этом финансисты обращают внимание на то, что такой порядок соответствует положениям п. 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. В связи с вступлением с 01.01.2006 изменений в порядке расчетов по НДС, внесенных Федеральными законами N N 117-ФЗ, 118-ФЗ, 119-ФЗ, датированными 2005 г., данный нормативный документ утратил силу на основании Приказа ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@.

На настоящий момент в новой редакции п. 1 ст. 171 НК РФ условие о наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, исключено. Значит, логично предположить, что теперь для того, чтобы воспользоваться вычетом сумм НДС, уплаченных гостинице за наем жилого помещения, достаточно БСО - счета 3-Г.

Оформление БСО

В п. 5 Положения указаны реквизиты, которые в обязательном порядке должны содержать БСО. Перечислим их:

- сведения об утверждении формы бланка;

- наименование, шестизначный номер и серия;

- код формы бланка по Общероссийскому классификатору управленческой документации;

- наименование и код организации или индивидуального предпринимателя, выдавших бланк, по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций;

- идентификационный номер налогоплательщика;

- вид услуг;

- единица измерения оказания услуг;

- стоимость услуги в денежном выражении, в том числе размер платы, осуществляемой наличными денежными средствами либо с использованием платежной карты;

- дата осуществления расчета;

- наименование должности, фамилия, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, место для личной подписи, печати (штампа) организации или индивидуального предпринимателя.

Бланки должны быть изготовлены типографским способом. На это Минфин указал в Письме от 27.09.2005 N 03-01-20/5-193.

Кроме того, в БСО должны быть сведения об изготовителе (типографии), а именно: сокращенное наименование, ИНН, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж (п. 7 Положения). Изготовитель проставляет на бланке серию и номер, при этом их дублирование не допускается (п. 10 Положения). Это означает, что серия и номер наносятся типографским способом и их указание при заполнении БСО недопустимо. Если отсутствует показатель для заполнения какой-либо строки БСО, в ней необходимо проставить прочерк (п. 8 Положения).

Единственное изменение, которое допускается вносить в БСО, - это расширение (сужение) граф с учетом реквизитов, которое делается изготовителем бланка (п. 9 Положения). Все остальные изменения лишают документ юридической силы. Так, например, организация за проживание в кемпинге (оказание гостиничных услуг) выдавала клиентам счета, которые по форме не соответствуют БСО, за что была привлечена к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Суд в данном случае признал назначение административного наказания в виде наложения штрафа правомерным (Постановление ФАС СЗО от 13.08.2004 N А44-2566/04-С13-А).

Пункт 4 Положения указывает на необходимость оформления не менее одной копии заполняемого БСО (с использованием копировальной или самокопировальной бумаги) либо наличия у него отрывных частей. Согласно п. 15 Положения БСО должны заполняться четко и разборчиво, подчистки, поправки и исправления в БСО не допускаются.

Документы, оформленные на бланках строгой отчетности, являются первичными учетными документами (п. 13 Положения).

Ответственность за неполное заполнение БСО

Интерес представляет вывод, который сделали арбитражные суды при рассмотрении дел о привлечении организаций к административной ответственности за неприменение ККТ.

При заполнении документа, являющегося БСО, организация не указала один из основных реквизитов - стоимость путевки, и налоговая инспекция сочла, что данный документ нельзя признать БСО, и усмотрела в этом факте состав административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ. Организация не применяла в данном случае ККТ. Арбитражный суд кассационной инстанции (Постановление ФАС СЗО от 03.08.2004 N А56-7724/04) указал, что неверное заполнение бланка строгой отчетности не влечет за собой применения административной ответственности. Во-первых, в рассматриваемом случае организация применяла БСО по форме ТУР-1, и, во-вторых, ссылка на то, что документ не является БСО, если не содержит один из реквизитов, в постановлении инспекции о привлечении к ответственности отсутствует.

Аналогичная точка зрения высказана в Постановлении ФАС СЗО от 06.10.2004 N А65-8375/04. Отсутствие на используемом Обществом бланке строгой отчетности реквизитов ОКПО и ОКУН, ИНН организации и выходных данных типографии, изготовившей этот бланк, не свидетельствует само по себе о том, что расчеты с населением произведены без применения бланка строгой отчетности.

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу ограничивается вышеупомянутыми Постановлениями. Также необходимо учесть, что такое мнение было высказано судом одного округа. Следовательно, предсказать, какой будет точка зрения других судов, нельзя. Очевидно лишь то, что неправильное заполнение БСО всегда будет привлекать внимание налоговых органов. Поэтому остается только порекомендовать осторожным налогоплательщикам ответственно подходить к оформлению БСО.

БСО и предоплата

Зачастую клиенты вносят предоплату за услуги (например, за тур, за проживание в гостинице). Отсюда закономерный вопрос: в какой момент покупателю необходимо выдать БСО (при получении предоплаты или при полной оплате) и как оформить предоплату?

Законодательство не дает исчерпывающего ответа, поэтому обратимся к арбитражной практике, связанной с применением Федерального закона N 54-ФЗ. Сначала разберемся, нужно ли выдавать чек ККТ при получении предоплаты за услуги. Оговоримся сразу: на данный момент не сложилось единого мнения по данному вопросу. Некоторые суды полагают, что для возникновения обязанности применять ККТ необходимо полное исполнение обязанностей сторонами сделки. Например, в Постановлении ФАС УО от 06.09.2004 N Ф09-3649/04-АК указано, что у организации нет обязанности по применению ККМ до полной оплаты клиентом стоимости товара, то есть до исполнения обязательств по договору купли-продажи.

ФАС ПО рассмотрел следующую ситуацию. Пациент внес предоплату за стоматологические услуги, организация оформила ПКО. Услуги в этот день оказаны не были, поэтому кассовый чек не пробивался. В Постановлении ФАС ПО от 30.06.2005 N А65-26776/04-СА1-36 сделан вывод, что обязанность Общества выдать чек за покупку возникает только лишь после оказания услуг. Организация выдала кассовый чек в день оказания услуг. Таким образом, в действиях общества отсутствует состав правонарушения.

Рассматривая дело о привлечении организации к административной ответственности за неприменение ККТ, суд встал на сторону налогоплательщика (см. Постановление ФАС МО от 25.07.2005 N КА-А40/6643-05). Организация без применения ККТ приняла денежные средства в качестве предоплаты тура. Туристическая путевка при этом выдана не была, организация выписала ПКО, не являющийся БСО. В мотивировочной части Постановления суд сделал вывод о том, что Федеральный закон N 54-ФЗ связывает обязанность по применению ККТ и выдаче чека с фактом получения денег в оплату проданного товара, выполненной работы, оказанной услуги. Получение предоплаты не влекло за собой передачу туристической путевки и не требовало применения ККТ. Поэтому вменение обязанности по выдаче кассового чека в момент оплаты независимо от оказания услуги в обязанность необоснованно.

Прямо противоположный вывод делает ФАС СЗО в Постановлении от 22.11.2005 N А56-24943/2005. Федеральный закон N 54-ФЗ не освобождает организации и предпринимателей от необходимости применения ККМ при неполной оплате товаров, работ или услуг. По мнению суда, иное применение Закона противоречит его смыслу, а также задачам. В данном Постановлении суд повторяет свои заключения, ранее озвученные в Постановлениях от 16.03.2004 N А56-39618/03, от 22.03.2004 N А56-32670/03. Подобной точки зрения придерживаются и налоговые органы (Письма УМНС по г. Москве от 22.07.2003 N 29-12/40629, от 13.08.2003 N 29-12/44313, от 08.09.2004 N 29-12/58110).

Чек ККТ может быть заменен соответствующим БСО. Если организация применяет именно БСО для оформления расчетов с клиентами, как ей быть при получении предоплаты? Рассмотрим ситуацию на примере продажи туристических путевок. Напомним, что форма БСО "Туристская путевка" ТУР-1 утверждена Письмом Минфина России N 16-00-30-19.

Обширной арбитражной практики по данному вопросу нет, но немногочисленные постановления арбитражных судов свидетельствуют скорее о необходимости применять ККТ или БСО при получении предоплаты за путевку. Так, организация и клиент составили договор на оказание туристических услуг, и была выдана расписка работника организации о принятии денежных средств (аванса за путевку). Согласно заявлению организации при получении аванса БСО не был выдан, так как полная стоимость туристической путевки оплачена не была. В Постановлении ФАС СЗО от 19.04.2004 N А56-36121/03 указано, что применение ККТ или выдача БСО не ставится в зависимость от полной или частичной оплаты услуг. Сам факт осуществления денежного расчета является основанием для выдачи либо чека, либо бланка строгой отчетности в зависимости от вида деятельности. При этом довод организации о том, что деньги принял сотрудник, не имеющий права это делать, несостоятелен. Ведь если менеджеру дано право консультировать клиентов, заключать с ними договоры, значит, он действует от имени работодателя (см. Постановление ФАС СЗО от 24.05.2005 N А56-48908/04).

Анализ арбитражной практики показывает, что формулировка п. 1 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ о применении ККТ в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг неоднозначна. С одной стороны, ее можно трактовать именно как факт продажи, выполнения, оказания, а с другой - как факт расчетов, связанных с продажей, выполнением, оказанием... Таким образом, организация вынуждена самостоятельно решать, пробивать ли чек ККТ при получении предоплаты за товар, работу, услугу. Если пробивать - то на сумму предоплаты, а при окончательном расчете необходимо выдать чек на сумму доплаты. Если не пробивать, то надо выписать ПКО, а при окончательном расчете выдать кассовый чек на полную сумму.

Для предприятий, применяющих БСО, налоговики предлагают такое решение проблемы. Организациям рекомендуется обзавестись ККМ и пробивать контрольно-кассовые чеки и на предоплату, и на доплату, а путевку оформлять, например, самостоятельно разработанным первичным документом, форму которого необходимо утвердить в качестве приложения к приказу об учетной политике.

Если организация намерена применять в качестве документа, подтверждающего факт передачи туристского продукта <2>, форму ТУР-1, эта форма уже не будет являться БСО. Ведь обязанность применения ККТ уже выполнена, значит, нет необходимости использовать БСО, его оформление в данном случае приведет к двойному отражению выручки в учете. Следовательно, в отношении ТУР-1 требования, предъявляемые к БСО, уже не действуют, другими словами, ее можно оформлять и при помощи компьютера.

--------------------------------

<2> См. ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристкой деятельности в Российской Федерации".

Таким образом, осторожным налогоплательщикам можно порекомендовать использовать ККМ и при получении предоплаты, и при окончательном расчете. Организациям, для которых такой подход неприемлем, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в судах, опираясь на приведенную выше "положительную" арбитражную практику.

Отметим, что аналогичная ситуация сложилась и в отношении оказания услуг по найму жилого помещения. Но теперь большинство гостиниц имеет ККМ, пробивает кассовый чек и выписывает счет по форме 3-Г при оплате услуг клиентом.

Порядок учета

Руководитель организации, применяющей БСО, должен назначить работника, которому будет поручено получение, хранение и выдача бланков, а также прием у населения наличных денежных средств согласно оформленным бланкам. Кроме того, с работником необходимо заключить договор о полной материальной ответственности, создать ему условия, обеспечивающие сохранность бланков (п. 17 Положения).

Основанием для принятия на учет БСО согласно п. 18 Положения является акт приемки БСО, который составляет специально назначенная комиссия и утверждает руководитель организации. Бланки принимаются материально ответственным работником в присутствии комиссии в день поступления БСО. При этом комиссия должна проверить соответствие фактического количества, серий и номеров бланков данным, указанным в сопроводительных документах (накладных, квитанциях). Форма акта приемки БСО не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, поэтому организация вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к приказу об учетной политике (п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В п. 2 ст. 9 данного Закона перечислены обязательные реквизиты, которые должен содержать первичный учетный документ. Отметим, что организация может принять за основу Акт приемки документов строгой отчетности, приведенный в Приложении N 4 к Протоколу N 4/63-2001 заседания Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам от 29.06.2001.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению <3> для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет БСО предназначен забалансовый счет 006 "Бланки строгой отчетности". На этом счете БСО учитываются в условной оценке. Аналитический учет необходимо вести по каждому виду БСО и местам их хранения.

--------------------------------

<3> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Учет БСО по их наименованиям, сериям и номерам ведется в книге по учету бланков. Ее листы должны быть пронумерованы, прошнурованы и подписаны руководителем и главным бухгалтером организации, а также скреплены печатью. Форму такой книги организация также должна разработать самостоятельно, требования к ней те же, что и к акту приемки БСО. На основании записей в книге производится отражение БСО по счету 006.

По мере передачи бланков материально ответственному лицу, что отражается в книге по учету бланков, производятся записи в аналитическом учете по счету 006, субсчетам "БСО на хранении", "БСО у кассира". При принятии отчета об использовании бланков их стоимость в условной оценке необходимо отразить на субсчете "Использованные БСО".

Учет расходов на приобретение (изготовление) БСО

Для целей бухгалтерского учета расходы на изготовление БСО являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <4>).

--------------------------------

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Отметим, что среди специалистов нет единого мнения по вопросу о порядке списания расходов на изготовление БСО в бухгалтерском учете. По мнению одних, расходы сразу следует относить в дебет счетов учета затрат (20, 25, 26, 44). Другие рекомендуют производить оприходование бланков на отдельном субсчете "Бланки строгой отчетности", открытом к счету 10 "Материалы". Сторонники каждой позиции приводят свои аргументы. Какой из предложенных вариантов выбрать - решать бухгалтеру.

В налоговом учете расходы на приобретение БСО будут уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как иные расходы, связанные с производством и реализацией. В соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых расходов, но, скорее всего, расходы на приобретение (изготовление) БСО будут отнесены к косвенным расходам и уменьшат налогооблагаемую прибыль в полном объеме в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как отразить в учете списание БСО, если они были испорчены при заполнении? Ответ на этот вопрос дан в п. 15 Положения, согласно которому испорченные или неправильно заполненные бланки не уничтожаются, а перечеркиваются и прилагаются к кассовому отчету (ведомости, реестру) за тот день, в котором они выписаны. Это необходимо отразить и в книге по учету БСО.

Приведем на примере варианты учета операций с БСО.

Пример. В январе 2006 г. турфирма приобрела в типографии 1000 шт. бланков туристической путевки по форме ТУР-1. Стоимость партии БСО составила 826 руб., в том числе НДС - 126 руб. Предположим, что с 1 июля 2006 г. Минфин утвердил новые формы БСО для оказания туристических услуг, в связи с чем применение закупленных в январе бланков стало невозможным. До 01.07.2006 было использовано 700 шт. БСО. В забалансовом учете БСО отражаются в условной оценке 70 коп. за шт.

Вариант 1. Отражение затрат на приобретение БСО на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

В бухгалтерском учете организации произведены следующие записи:

Содержание операции         

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены затраты по покупке бланков   
(826 - 126) руб.                      

26

60

700   

Отражен НДС                           

19

60

126   

Бланки оплачены в типографии          

60

51

826   

Принят к вычету НДС по бланкам        

68

19

126   

Бланки приняты на забалансовый учет   
в условной оценке 70 коп.             
(0,7 руб. х 1000 шт.)                 

006

700   

Списаны использованные бланки         
(0,7 руб. х 700 шт.)                  

006

490   

С 01.07.2006 утверждены новые формы   
БСО, в организации принято решение    
о списании и уничтожении остатков     
старых форм БСО                       
(0,7 руб. х 300 шт.)                  

006

210